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签合同后未取得土地是否该征土地使用税?

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发表时间:2020-02-27 14:58作者:上海房产律师网

我国《城镇土地使用税暂行条例》规定,城镇土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据,依照规定税额计算征收。在征管实践中,在土地出让合同变更、合同执行条件发生变化等情况下,如何确认纳税人对于土地的实际占用行为,正确计税,合理合法地征收土地使用税,考量税务人员的执法水平。


一、基本案情


2011年,某房地产公司与某市国土资源局签订《国有建设用地使用权出让合同》。合同约定:该公司依照法定程序取得位于某县陈村的一宗土地用于房地产开发,面积16.7万多平方米;出让人同意在2011年6月14日前将出让土地交付给该公司。签订出让合同时,该宗土地为尚未拆迁的“毛地”,合同约定,该宗土地享受政府有关优惠政策并由某房地产企业负责拆迁补偿。合同附则约定:“本合同项下土地出让方案已经市人民政府批准,本合同自双方签订之日起生效。”


同年,国务院发布第590号令公布《国有土地上房屋征收与补偿条例》,条例中第四条规定:“市、县人民政府负责本行政区域的房屋征收与补偿工作。”条例颁布后,之前双方签订出让合同约定的交付“毛地”,并由该公司负责拆迁补偿等条款,已与国务院颁布法规相抵触。该房地产公司在2011年6月14日按照合同约定支付了6.6亿多元土地出让金,同时缴纳了相应契税及印花税后,未取得《拆迁许可证》,也未开展拆迁工作。


为解决上述问题,该公司多次向县政府反映,县政府就此类问题专门向市政府进行书面请示。2013年9月23日,市政府法制办公室下发书面答复指出:“根据《某市国有土地上房屋征收与补偿暂行办法》的规定,征收主体应当是县政府,县政府应当按规定实施土地征收程序,并在征收工作完成后,将土地交给摘牌企业。”


2014年3月22日,县政府发布《关于征收陈村改造用地上房屋的通告》,明确征收范围为陈村改造所涉及的陈村范围内土地上的房屋;征收部门为县住房和城乡建设局;征收实施期限为2014年3月22日~2014年4月25日。但截至2014年4月底,县政府对陈村的拆迁仍未完成,该公司也未办理《国有土地使用权证》。


2014年5月,某市地税局稽查局按照检查计划,对该房地产公司2011年~2013年涉税情况进行税收检查,发现该公司2011年按合同取得陈村该地块时,并未缴纳城镇土地使用税。


二、分歧意见


在税收检查过程中,检查人员发现某房地产企业与市国土资源局签订的《国有建设用地使用权出让合同》中,双方约定该宗土地的交付时间为2011年6月14日,而该房地产公司截至检查日并未缴纳城镇土地使用税。对于该公司是否应于2011年7月起缴纳城镇土地使用税,检查人员曾存在两种意见。


第一种意见认为 ,该公司应当缴纳城镇土地使用税。


持此意见的检查人员认为,其一,根据财政部、国家税务总局《关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》(财税〔2006〕186号)规定,以出让或转让方式有偿取得土地使用权的,应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税。本案中,该房地产公司与市国土资源局签订的《出让合同》真实有效,按合同约定,该公司对此宗土地具有使用、收益及处置权。且该企业已缴纳了契税和印花税,其城镇土地使用税应从约定交付土地时间的次月起征收。


其二,作为税务机关,税收征收依据是税收法律法规、规章等,对企业予以减税、免税也需依照有关法规执行。国务院颁布的拆迁补偿条例,是专门针对房地产开发企业拆迁和补偿工作的具体管理规定,不能作为税务机关不征税的依据。县政府在与该公司签订的土地出让合同中,明确“由企业负责拆迁补偿”,应属企业与政府之间达成的协议,虽然合同中部分约定与国务院颁布的《国有土地上房屋征收与补偿条例》精神不附,但政府与企业在合同中已约定了土地交付日期,所以应按税法规定向企业征收城镇土地使用税。


第二种意见认为,该公司不应缴纳城镇土地使用税。


有检查人员认为,截至检查日,该宗土地并未实际交付企业使用,该公司没有实际取得、占用该宗土地,因此不应缴纳城镇土地使用税。


持此观点的检查人员提供的依据是:


根据《城镇土地使用税暂行条例》第二条规定,在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人,为城镇土地使用税的纳税人;第三条规定,城镇土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据,依照规定税额计算征收。根据税法法理,该税以实际占用为纳税义务发生的前提条件。


财税〔2006〕186号文件规定“从合同约定交付土地时间的次月起缴纳”的精神实质是,受让人实际享有了土地的占有、使用、收益或处分该土地的权利即发生纳税义务。在本案中,因《出让合同》有关土地交付条件、拆迁主体等条款存在瑕疵,明显有悖于国务院《补偿条例》规定,违反了国家法律、行政法规的强制性规定,因此合同无法履行。在这种情况下,受让人实际上并不能真正享有土地的占有、使用、收益或处分该土地的权利,相应也不应负有纳税义务。


《出让合同》签订后,尽管双方没有签订补充协议,但是县政府请示、市政府批复、县政府征收通告等内容,实际是对合同有关土地交付条件、交付时间、拆迁主体等条款的变更和补充,即双方已重新约定为:由政府负责拆迁补偿、征收工作完成后再将土地交给某房地产企业,变更后的《出让合同》才是合法、有效的。因此,该公司城镇土地使用税纳税义务发生时间,应当为变更后的《出让合同》约定该宗土地实际交付时间的次月。


鉴于此案争议较大,该市稽查局根据《税务稽查工作规程》有关规定,经初步会审后将案件提交市国税局案件审理委员会办公室。审理委员会办公室会同有关业务部门对案情进行认真审理后,认可了上述第二种意见,并做出处理决定:鉴于该房地产公司于合同约定期限后并未实际取得、占用该宗土地,因此不应计算并征收城镇土地使用税。


针对城镇土地使用税管理中存在的此类问题,笔者认为,从便于税收征管和降低执法风险的角度,我国应对《城镇土地使用税暂行条例》的相关内容予以完善。例如,有关土地“实际占用”权利的表述内容,可考虑部分引入《物权法》第一章第二条中“物权”概念,明确规定土地受让人依法对土地使用权享有直接支配和排他权利,包括用益物权和担保物权等,以便于税务机关在征管中确认企业行为是否具有纳税义务。


此外,还应在相关法规中,增补土地“实际占用”的具体情形,并对因政府动迁不及时造成未按照合同约定交付土地,以及因企业自身原因导致未实际使用土地等情况下,土地使用税何时征收、如何计算予以明确。


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